הלוואה לבעלי מניות, כמה באמת זה עולה?
יוסף רויסמן,רואה חשבון
אחד היתרונות בהקמת חברה על פני עסק עצמאי הוא האפשרות לדחות את תשלומי המסים. בעסק עצמאי ההכנסה החייבת מתחייבת בהתאם לשיעור המס השולי, אשר מגיע ל-48%, ואילו בחברה שיעור מס חברות הוא 29% (שיעורים אלה הם לשנת המס 2007).
כאשר בעלי המניות, במקום למשוך משכורת או דיווידנד, לוקחים הלוואה מהחברה בבעלותם, הרי הם דוחים את תשלום המס על הדיווידנד. בעסק, שנמצא בשלבי הקמה ופיתוח, דחיית תשלומי המס מקלה על תזרים המזומנים ומאפשרת להשקיע בעסק ולהתרחב.
אך מנגד יש לבדוק מהו המחיר האמיתי שבעלי המניות נדרשים לשלם בגין הלוואות הבעלים. שיעור הריבית שנקבע בתקנות מכוח סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"], הוא מדד + 4%, החל ב-1.7.2000, בגין הלוואה לבעלים. בגין יתרות הלוואה לעובדים הריבית היא בשיעור עליית המדד עד לסך של 6,480 ש"ח, ואילו על משיכות מעל סכום זה, סכום המשיכה יחויב כולו בריבית בשיעור מדד + 4%.
במאמר זה נבחן את המחיר האמיתי שבעלי המניות נדרשים לשלם בגין הלוואת בעלים, ניתן את החלופות לדיווח, נתייחס לפסיקה הרלוונטית וניתן דוגמאות מספריות.
להלן החלופות המיסויות לטיפול בהלוואה לבעלי המניות:
1. מתן הלוואה לבעל מניות הנושאת ריבית בשיעור ריבית 3(ט) –
בדרך זו לא חל למעשה סעיף 3(ט) לפקודה, מכיוון שאין הפרש בין הריבית שנקבעה בהסכם בין בעל המניות לבין החברה.
מס הכנסה – ההשלכות מבחינת מס הכנסה הן:
א. הגדלת ההכנסה החייבת של החברה בסכום הריבית שנזקפת.
ב. הגדלת יתרת הלוואת בעלים בסכום הכנסת ריבית 3(ט) [להלן – "הריבית"] + המע"מ בגין הריבית, דבר המגדיל את הריבית שתיזקף בעתיד ואת הדיווידנד שיחולק אם פירעון ההלוואה ייעשה באמצעות דיווידנד.
החיוב בדיווידנד בעתיד יהיה על הסכום כולל המע"מ המגולם. כלומר, על ריבית בסך 100 ש"ח יחויב כרטיס בעל המניות בסך 115.5 ש"ח (כולל מע"מ). כדי לפרוע יתרה זו בעתיד באמצעות משיכת דיווידנד, צריך יהיה למשוך דיווידנד בסך: ש"ח154=115.5/0.75. המס בגין הדיווידנד בסך 154 ש"ח הוא: ש"ח38.5=154*0.25.
בפועל, יש שאינם מחייבים את יתרת חובה בעלים במע"מ, כך שיתרת הלוואת בעלים גדלה בסכום הריבית בלבד, והמס שישולם בגין סגירת היתרה בעתיד הוא:
ש"ח 33.33=(100/0.75)*0.25.
לדעתנו, הגישה הנכונה היא שיתרת חובה בעלים צריכה לגדול בסכום כולל המע"מ.
מע"מ – בהתאם לפסיקה הקיימת [יצחק גרוס ובניו בע"מ (1)], הרי הכנסות ריבית בשיעור ריבית 3(ט), שנרשמו בספרי החברה, חייבות במע"מ.
ביטוח לאומי – לא חלים דמי ביטוח לאומי על הכנסות החברה.
2. מתן הלוואה ללא ריבית והפרשי הצמדה –
זקיפת ההכנסה בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודה, בדוח המקבל (בעל המניות)
מס הכנסה – סעיף 3(ט) לפקודה כאמור ממסה את מקבל ההכנסה. המיסוי הוא בהתאם לשיעור המס השולי החל על המקבל.
פועל יוצא מכך הוא שככל שבעל המניות נמצא בשיעורי מס נמוכים יותר, הרי כדאי לו לדווח על ההכנסה בדוח המקבל, מאשר להשתמש בחלופה הראשונה שהוצגה.
מע"מ – האם חל מע"מ כאשר ההכנסה ממוסה בתיק הבעלים? קיימות שתי
עמדות:
העמדה האחת היא כי במקרה שבו ההכנסה נרשמת בתיק הבעלים, ההכנסה היא מכוח יחסי עובד-מעביד, מדובר בהכנסת שכר – המחויבת מכוח סעיף 2(2) לפקודה, ולכן אינה נכללת בהגדרת עסקת שירות [סעיף 1 לחוק מע"מ, התשל"ו-1975 (להלן – "חוק מע"מ")], הקובעת מפורשות כי "עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו".
באופן דומה, העמדת רכב לעובד על ידי המעביד (שאינה רק "לצורכי עבודתו") היא אינה שירות שניתן על ידי המעביד לעובדו, ושווי השימוש ברכב הוא אינו הכנסה החייבת במע"מ.
בפסיקה רואים כי היה חיוב במע"מ כאשר סעיף 3(ט) לפקודה לא חל למעשה, כלומר, כאשר יתרות חובה בעלים חויבו כנגד זיכוי הכנסות ריבית, בשיעור הריבית הקבוע בתקנות. אז פסק בית המשפט כי התקיימה עסקת אשראי החייבת במע"מ.
מנגד, העמדה השנייה היא כי על הכנסות ריבית חל חיוב במע"מ, מכיוון שמדובר בעסקת אשראי החייבת במע"מ. בהתאם לסעיף 10 לחוק מע"מ, הקובע כי "עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר… יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הרווח המקובל באותו ענף".
כלומר, ללא קשר לסעיף 3(ט) לפקודה, מדובר בהכנסה החייבת במע"מ. בפועל, החיוב במע"מ מבוצע בהתאם לשיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט) לפקודה, שאמור לשקף את ריבית השוק.
לעניין הטענה כי מדובר בהכנסת עבודה וכי משכורת אינה חייבת במע"מ, הרי את השאלה – האם מדובר בהכנסת עבודה או בהכנסה ממקור אחר – יש לבדוק על פי המהות והעובדות, ולא על פי דרך הצגת הדברים.
ראוי לציין בעניין זה את פסק הדין ברשף אילת וברגר בני נ' פקיד שומה אילת (ע"א 10251/05). באותו הנושא, לחברה היו הכנסות מהשכרה של תחנת הדלק שבבעלותה. בעלי המניות בחברה קיבלו משכורת מהחברה.
השאלה שנדונה הייתה: מה מקור הכנסות החברה והכנסות בעלי המניות – האם סעיף 2(1), סעיף 2(2) או סעיף 2(6) לפקודה? זאת לעניין הזיכוי במס מכוח סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985. בית המשפט העליון קבע כי הכנסת הבעלים היא הכנסת מהשכרה, ולא הכנסה מעבודה.
במקרה של הלוואות בסכומים גדולים (של מיליוני שקלים) מתחזקת ההערכה כי ההלוואה היא אינה מכוח יחסי עובד-מעביד, ולפיכך אינה נחשבת משכורת, ועל כן מדובר בשירות החייב במע"מ.
ביטוח לאומי – דמי ביטוח לאומי חלים על הכנסת עבודה. כאשר מדווחים על ההכנסה מכוח סעיף 3(ט) לפקודה כעל חלק מן השכר (בתלוש המשכורת), הכנסה זו היא חלק מן השכר החייב בדמי ביטוח לאומי.
ואולם, בפרקטיקה יש הנוהגים לדווח על הכנסות הריבית בעת הגשת הדוח השנתי, ולהוסיף את הריבית לדוח השנתי כחלק מהכנסות משכורות או כהכנסות אחרות/מרכוש. בעת הדיווח לא מוגשים דוחות מתקנים למוסד לביטוח לאומי, ולמעשה לא מנוכים בגינם דמי ביטוח לאומי.
כלומר, בפועל לא משולמים דמי ביטוח לאומי בגין ריבית 3(ט). זאת, ככל הנראה, מתוך מחשבה שאם מדובר בהכנסות משכורת, הרי נוכו בגינן דמי ביטוח לאומי בעת דיווח על הכנסת משכורת.
האם חלים דמי ביטוח לאומי על הכנסות אחרות/מרכוש? כלומר, אם בדוח הכנסה מריבית 3(ט), מדווחת הכנסה כהכנסה מרכוש/אחרת, האם יחול חיוב בדמי ביטוח לאומי?
הדין עד שנת המס 2007:
כאשר הכנסות מריבית 3(ט) מוגדרות כהכנסות אחרות/מרכוש, אזי בהתאם לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 [להלן – "חוק הביטוח הלאומי"], הלווה אינו חייב בגינה בדמי ביטוח לאומי, בהנחה שסך הכנסותיו הפסיביות אינן עולות על הכנסותיו החייבות בדמי ביטוח לאומי, כשכיר או כעצמאי, עד שנת המס 2007, כולל.
הדין משנת המס 2008:
הכנסה פסיבית, שאינה עולה על סך השווה ל-25% מן השכר הממוצע במשק, ואשר אינה פטורה מדמי ביטוח לאומי לפי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי, לא תובא בחשבון לעניין תשלום דמי ביטוח.
כלומר, אם בדוח ההכנסה מדווחת הכנסה כהכנסה מרכוש/אחרת, יחול חיוב בדמי ביטוח לאומי, כאשר ההכנסה הפסיבית עולה על 25% מן השכר הממוצע במשק.
3. זקיפת הכנסות ריבית 3(ט) בתלוש המשכורת של העובד/בעל המניות
מס הכנסה – העובד/בעל המניות מחויב במס בהתאם למס השולי שלו.
מע"מ – לא חל על משכורת.
ביטוח לאומי – חל על העובד; מדובר במשכורת.
להמחשת חשיבות הדרך שלפיה תדווח הריבית, ולהמחשת ההיבטים וההשלכות הכספיות המהותיות מבחינת חוק מע"מ, דמי הביטוח הלאומי ומס הכנסה, נציג להלן שתי דוגמאות:
דוגמה 1:
חברה בהפסדים מהותיים לצורכי מס, ואין צפי שהחברה תעבור להכנסה חייבת בשנים הקרובות; ניתן לחלק דיווידנד לפי חוק החברות; בעל המניות נמצא בשיעור מס שולי מקסימלי (נמוך מהתקרה של ביטוח לאומי (2)).
להלן פירוט אחוזי המסים מהכנסות ריבית 3(ט):
שיטת דיווח ריבית 3(ט)
בדוח החברה: חיוב כרטיס בעלים כנגד זיכוי כרטיס הכנסות ריבית.
בדוח היחיד: הוספת הכנסה ריבית 3(ט) בהגשת הדוח.
בדוח היחיד: זקיפה דרך תלוש משכורת.
מס הכנסה/חברות (3) 0% 64%=48%/0.75 64%=48%/0.75
ביטוח לאומי (4) 0% 0% 21.68%=5.68+12%/0.75
מע"מ (5) 15.5% 0% או 15.5% 0%
מס על הדיווידנד (6) 38.5% או 33.3% 0% 0%
סה"כ 54% או 48.8% 64% או 79.5% 85.68%
דוגמה 2:
החברה בהכנסה חייבת ובעלי המניות בשיעור מס מקסימלי.
שיטת דיווח ריבית 3(ט)
בדוח החברה: חיוב כרטיס בעלים כנגד זיכוי הכנסות ריבית.
בדוח היחיד: הוספת הכנסה ריבית 3(ט) בהגשת הדוח.
בדוח היחיד: זקיפה דרך תלוש משכורת.
מס הכנסה/חברות 29% 64%=48%/0.75 64%=48%/0.75
ביטוח לאומי 0% 0% 21.68%=5.68%+12%/0.75
מע"מ 15.5% 0% או 15.5% 0%
מס על הדיווידנד 38.5% או 33.3% 0% 0%
סה"כ 83% או 77.8% 64% או 79.5% 85.68%
עלויות נוספות:
נוסף על העלויות שצוינו לעיל – מס הכנסה, דמי ביטוח לאומי ומע"מ – העשויות להגיע מעל ל-80% מהכנסות ריבית 3(ט), יש עלויות נוספות שעלינו לקחת בחשבון בקבלת ההחלטה האם כדאי לקחת הלוואת בעלים או הלוואה מהבנק, עלויות שחלק מהן ניתן לאמוד בכסף, ואלו הן:
1. סיכון בחיוב על ידי פקיד השומה בסכום ההלוואה כדיווידנד בשיעור 25%, או משכורת (7). החיוב יכול להיות דווקא בזמן לא צפוי, וייתכן כי לחברה יהיה קשה להתמודד עם חוב מס גדול שנוצר בבת אחת.
2. סיכון בתיאום הוצאות מימון ריאליות מעבר לריבית 3(ט), עד גובה עלויות המימון של החברה (8).
3. סיכון שכתוצאה מקיום יתרות חובה מהותיות, התיק ייכנס לתוכנית עבודה של פקיד השומה, עם כל המשמעויות הנלוות לכך.
4. אי-הכרה בהוצאות מימון בגין חוב ניכויים. כאשר חוב הניכויים נוצר בעקבות שומות ניכויים, אשר קבעו כי יש לראות ביתרות חובה בעלים כהכנסה ממשכורת (9).
סיכום ומסקנות:
1. דרך הדיווח:
א. בבואנו לקבוע מהי החלופה הטובה ביותר מבחינה מיסויית לטיפול בהלוואת בעלים, יש לבחון כל מקרה ומקרה בנפרד בהתאם לשיעור המס השולי, להפסדים ולסיכוי להכנסה חייבת בעתיד.
ב. ככל שהיחיד נמצא במדרגת מס שולי נמוכה יותר, כדאי לו לדווח על ההכנסה בדוח היחיד.
ג. כאשר החברה מצויה בהפסדים ובעל המניות נמצא בשיעור מס מקסימלי, מוטב לדווח על ההכנסות בדוח החברה.
ד. כאשר החברה מדווחת על הכנסה חייבת ובעל המניות נמצא בשיעור מס מקסימלי, כדאי לדווח על ההכנסה בדוח היחיד (בהנחה שלא חל מע"מ על ריבית 3(ט) כשההכנסה מדווחת בתיק היחיד).
ה. במצבי ביניים יש לשקול את כדאיות דרך הדיווח, בהתחשב בסך המסים שיש לשלם.
2. יש לבדוק אם במקום לקחת הלוואת בעלים, בעל המניות יכול למכור לחברה רכב או ציוד אחר, שיכול לשמש אותה, וכך למשוך כספים בלי ליצור יתרה של הלוואה לבעלים.
בבדיקה יש לקחת בחשבון את כל השיקולים, כגון שווי שימוש רכב שיש לזקוף, הוצאות רכב לתיאום, והחיסכון באי-לקיחת הלוואה לבעלים.
3. בעת לקיחת הלוואת בעלים מהחברה, יש לחתום על הסכם הלוואה מסודר, הקובע מראש את כל תנאי ההלוואה, כדי שזו תעמוד בהגדרה של הלוואה לבעלים, ולא תוגדר כמשכורת/כדיווידנד בשיעור 25%.
4. מחיר המסים הכולל בגין הלוואות בעלים הוא גבוה מאוד, ועשוי אף להיות מעל הכנסות ריבית 3(ט) (בהתחשב בסיכון בתיאום הוצאות מימון ריאליות), ולפיכך כדאי לשקול בכובד ראש את חלופות המימון האחרות.
5. שיעורי המסים, המתוכננים לרדת עד למס שולי בשיעור 44% בשנת המס 2010, מהווים שיקול מיסויי לא למשוך כעת את הכספים כמשכורת, אלא לקחת הלוואת בעלים, ולמשוך אותה כמשכורת כאשר שיעורי המס יהיו נמוכים יותר.
הערת הכותבים:
אין לראות בכתוב במאמר כהבעת עמדה של רשות המסים בכל נושא שהוא. אין לראות בדברים הכתובים המלצה או חוות דעת.
(1) ע"ש 924/88 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ – בית המשפט קבע כי מתקיימת עסקת שירות החייבת במע"מ, כאשר החברה רשמה בספריה את הריבית בגובה סכום הריבית בתקנות, כנגד חיוב כרטיס בעל המניות.
(2) תקרת ביטוח לאומי – שכר העולה פי 5 מן השכר הממוצע במשק. בגין סכומים מעל שכר זה, לא משלמים דמי ביטוח לאומי.
(3) מס הכנסה/חברות – בדוח היחיד, המס שישולם על ידי היחיד הוא בשיעור 48% (נכון לשנת המס 2007). על מנת שהיחיד ישלם מס זה, החברה צריכה לחלק דיווידנד בסך 64%=48%/0.75. המס בגין הדיווידנד 16%, בתוספת המס על היחיד 48%, סה"כ 64%. חישוב דומה בוצע לגבי דמי ביטוח לאומי.
(4) ביטוח לאומי – חלק עובד + מעביד, כולל דמי ביטוח בריאות, נכון לשנת המס 2007.
(5) כאשר הריבית מדווחת בתיק היחיד, החישוב הוא לפי שתי האפשרויות: חל מע"מ, או שלא חל מע"מ.
(6) הגדלת יתרת חובה בעלים תיצור חיוב במס בעתיד בשיעור 25% (מס על הדיווידנד), מהסכום המגולם כולל מע"מ/לא כולל מע"מ. ראה הסבר מפורט בסעיף 1 לעיל (חיוב בעל המניות כנגד הכנסות ריבית בגובה ריבית 3(ט)). לדעתנו הדרך הנכונה היא מהסכום כולל מע"מ.
(7) עמ"ה 747/05 יוסף בלייכר נגד פקיד שומה חיפה – בית המשפט קבע כי יש לראות בסכומי המשיכות הכנסה ממשכורת בידי הבעלים.
ע"א 672/88 רמי לב נ' פקיד שומה חיפה. בעל מניות משך כספים מהחברה, ולא השיבם. בית המשפט פסק כי יש לראות במשיכת הכספים כהכנסה ממשכורת.
(8) עמ"ה 9/94 שרף צנרת. בית המשפט קבע כי הוצאות מימון שנוצרו מהלוואה שנתנה חברה לעובד, יש לראות בהן הוצאה בייצור הכנסה של החברה. אך הוצאות מימון שנוצרו מהלוואה דומה שניתנה לבעל מניות בחברה, שאינו עובד בה, ודאי אין לראות בהן כהוצאה בייצור הכנסה, אלא כמתן דיווידנד לבעלים, ומכאן הוצאות המימון שמימנו את מתן ההלוואה לא יותרו בניכוי.
הוראת ביצוע 36/92 – ייחוס הוצאות מימון להשקעה שאינה משמשת בייצור הכנסה, או להוצאה פרטית.
(9) עמ"ה 9031/05 שריג אלקטריק נ' פקיד השומה ירושלים 1 – בית המשפט פסק כי אין להכיר בהוצאות ריבית והפרשי הצמדה, אשר שולמו על ידי החברה בגין חוב ניכויים, כהוצאה לצורכי מס. חוב הניכויים נוצר בעקבות הסכם פשרה, שלפיו פקיד שומה ראה במשיכות בעלים הכנסה ממשכורת.